關(guān)聯(lián)企業(yè)資金占用費涉稅事宜淺析

　　隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，公司間投資控股關(guān)系日趨復(fù)雜，關(guān)聯(lián)交易行為亦隨之頻繁，關(guān)聯(lián)企業(yè)間以各種理由支付資金占用費的現(xiàn)象也屢見不鮮。雖然現(xiàn)行有關(guān)法規(guī)規(guī)定，企業(yè)之間不允許相互拆借資金，但現(xiàn)實中關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金往來和拆借現(xiàn)象十分常見，兩者很難嚴(yán)格區(qū)分。近期還派生出一種新的資金占用費支付形式，即對長期未支付的貨款收取利息。如，某企業(yè)(以下簡稱“A”)向其關(guān)聯(lián)企業(yè)(以下簡稱“B”)銷售商品，但未結(jié)算貨款。此后雙方簽訂協(xié)議，以B未能及時支付貨款，占用了A的流動資金為由，商定由B支付資金占用費給A。

　　通常情況下，注冊會計師在執(zhí)業(yè)中往往會從以下三個方面關(guān)注其稅收事宜：首先，資金占用費的支付是否合理，雙方的計價是否公允，有無轉(zhuǎn)讓定價之嫌；其次，A收取資金占用費后是否按規(guī)定繳納了營業(yè)稅，有無稅收風(fēng)險；最后，B支付的資金占用費是否高于按同期銀行貸款利率計算的利息，超出部分是否已在計算所得稅時作納稅調(diào)整。

　　假設(shè)上例中B支付的資金占用費并未超出按同期銀行貸款利率計算的利息，A亦按規(guī)定就收取的資金占用費繳納了營業(yè)稅。那么，從表面上分析，A的貸款長期不能收回，B確實占用了這部分資金，雙方協(xié)議由B向A支付資金占用費似乎合情合理。且雙方的資金占用費計價公允，并已按規(guī)定繳納了營業(yè)稅。但如果進一步分析該項關(guān)聯(lián)交易行為的實質(zhì)，就會發(fā)現(xiàn)上述行為在稅法規(guī)定和實務(wù)操作方面尚存值得商榷之處。

　　首先，從稅法規(guī)定上分析。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》(以下簡稱“實施細(xì)則”)規(guī)定：“價外費用，是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費返還利潤、獎勵費、違約金(延期付款利息)、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費……。凡價外費用，無論其會計制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計算應(yīng)納稅額”。由此可見，上例中A向B收取的貨款資金占用費實質(zhì)上是賣方向買方收取的延期支付貨款的利息，按照實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，該項資金占用費應(yīng)被認(rèn)定為賣方向買方收取的價外費用，從而一并繳納增值稅，而不是單獨比照利息收入繳納營業(yè)稅。

　　其次，從實務(wù)操作上分析。企業(yè)之間由于銷售貨物形成應(yīng)收賬款實際屬于商業(yè)信用行為，若貨款長期未付，表明購貨方的信用較差或發(fā)生財務(wù)困難，通常只能通過債務(wù)重組或法律訴訟等方式來解決，最終能夠收回貨款已屬不易，要求購貨方支付額外的資金占用費通常是不現(xiàn)實的。故上述A、B之間就延期支付的貨款簽訂協(xié)議并收取資金占用費的做法，在實務(wù)中注冊會計師要認(rèn)真驗證其真實性。

　　以上案例所述情形較為淺顯直接，易于察覺。值得注意的是，多數(shù)企業(yè)采用了更為隱蔽和間接的方式，即購銷雙方先簽訂協(xié)議，將未付貨款轉(zhuǎn)換為拆借資金，然后再對該款支付資金占用費并繳納營業(yè)稅。在這種情況下，表面上支付的是拆借資金的利息，實際上卻是變相的貨款延期付款利息�？梢�，對關(guān)聯(lián)企業(yè)間支付的資金占用費的分析不能僅流于表象。

　　綜上所述，注冊會計師在對關(guān)聯(lián)企業(yè)間類似關(guān)聯(lián)交易行為實施審計時應(yīng)充分分析交易內(nèi)容，準(zhǔn)確把握交易實質(zhì)，從而指導(dǎo)企業(yè)規(guī)范關(guān)聯(lián)交易行為，規(guī)避稅收風(fēng)險。